Il est probable que son contenu ne soit plus à jour.
Partager la publication "Amortissements et dépréciations des fonds de commerce"
Fonds de commerce et fonds commercial
Notion juridique : le fonds de commerce
Le fonds de commerce constitue un investissement, un bien meuble incorporel spécifique. Il est défini par la jurisprudence comme une universalité d’éléments corporels et incorporels, mais juridiquement distincts de ces éléments.
L’administration fiscale a également adopté une définition proche.
Extrait BOFiP, BOI-ENR-DMTOM-10-10-10-20120912, §1
Le fonds de commerce est l’ensemble des droits et valeurs au moyen desquels s’exerce un négoce ou une industrie. Il est composé de divers éléments et c’est leur réunion, leur groupement sous une direction unique, l’action respective qu’ils ont les uns sur les autres, le fait qu’ils se valorisent réciproquement qui créent le fonds de commerce.
Concrètement, le fonds de commerce comprend des éléments corporels et incorporels généralement inscrits à l’actif du bilan :
- Éléments corporels : objets mobiliers servant à l’exploitation du fonds (meubles proprement dits, matériel industriel, outillage, etc.) et les stocks (approvisionnements et marchandises neuves),
- Éléments incorporels : clientèle ou achalandage, nom commercial, enseigne, brevets et autres droits de propriété industrielle, autorisations administratives ou licences, etc.
La clientèle est l’élément substantiel, sans lequel le fonds de commerce n’existerait pas. En revanche les éléments suivants sont expressément exclus de la définition de fonds de commerce :
- les immeubles, même ceux dédiés à l’exploitation
- les créances et les dettes
- le numéraire (caisse et compte en banque)
- les valeurs mobilières et les autres droits sociaux en portefeuille.
Notion comptable : le fonds commercial
En comptabilité, c’est le fonds commercial qui fait l’objet d’un enregistrement comptable, et non le fonds de commerce.
Lors de l’acquisition d’un fonds de commerce (la création d’un fonds n’est pas enregistrée dans un compte dédié en comptabilité), les divers éléments le composant sont inscrits dans les comptes par nature :
- les immobilisations corporelles : dans les sous-comptes 21
- les immobilisations incorporelles (brevets, marques, etc.) : dans les sous-comptes 20
- les stocks : dans les comptes de la classe 3.
Le montant du fonds commercial à inscrire dans le compte 207 – Fonds commercial est obtenu par différence entre le prix payé pour l’acquisition du fonds et la somme des composantes de ce dernier inscrites distinctement en comptabilité.
Le montant du fonds commercial est donc censé représenter la valorisation de la clientèle ainsi que du droit au bail, dans le cas où ce dernier n’a pas été inscrit distinctement en compte 206 – Droit au bail.
Le compte 207 est également utilisé pour enregistrer le mali technique issu de l’absorption d’une société.
Exemple
L’entreprise Alpha a fait l’acquisition au début de l’année 2016, d’un fonds de commerce pour 600.000 €. Les composantes suivantes ont été identifiées :
- Immobilisations corporelles (mobilier, machines, etc.) 350.000 €
- Immobilisations incorporelles (enseignes, licences, etc.) : 100.000 €
- Stocks : 70.000 €.
Le montant du fonds commercial est obtenu par différence : 600.000 – 350.000 – 100.000 – 70.000 = 80.000 €
Enregistrement comptable dans le journal de la société Alpha, début janvier 2016 :
| N°compte | Libellé | Débit | Crédit |
| 207 | Fonds commercial | 80.000 | |
| 20. | Immobilisations incorporelles | 100.000 | |
| 21. | Immobilisations corporelles | 350.000 | |
| 3. | Stocks | 70.000 | |
| 512 | Banque | 600.000 |
Amortissement et dépréciation du fonds commercial : la réforme
Une réforme d’origine communautaire
Les nouvelles règles d’amortissement et de dépréciation du fonds commercial, applicables à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2016 sont d’origine communautaire.
Elles sont issues de la transposition de la directive comptable 2013/34/UE du 26 juin 2013 relatives aux obligations comptables des commerçants. Ces règles ont été intégrées dans la législation française dans le cadre du règlement ANC 2015-06 du 23 novembre 2015 (homologation par arrêté du 4 décembre 2015, publié au JO le 8 décembre 2015).
Le choix entre l’amortissement et la dépréciation
Avant la réforme, les règles comptables françaises s’opposaient à celles des autres pays européens. Dans la grande majorité des cas, les fonds commerciaux inscrits en immobilisation ne faisaient jamais l’objet d’un amortissement. Le compte 207 faisait en revanche l’objet d’une dépréciation en cas de perte de valeur.
Le règlement de l’ANC, issu de la directive du 26 juin 2013 pose le principe de présomption de durée de vie non limitée des fonds commerciaux. Ainsi, en l’absence de preuve contraire, les fonds commerciaux ne sont pas amortis. On applique dans ce cas les mêmes règles que la législation antérieure à 2016 avec la possibilité le cas échéant de constater une dépréciation.
Les dotations aux dépréciations d’un fonds commercial, antérieures et postérieures à 2016, ne peuvent faire l’objet d’une reprise comptable.
Mais s’il est démontré que le fonds commercial a une durée d’utilisation limitée, il est obligatoire de procéder à son amortissement sur cette durée.
Pour les fonds non amortis, par dérogation avec les règles générales de dépréciation, l’article 214-15 du PCG instaure à compter des exercices comptables ouverts au 1er janvier 2016, l’obligation de procéder à un test annuel de dépréciation des fonds commerciaux, même lorsqu’il n’existe aucun indice de perte de valeur.
La notion de durée limitée
Le choix entre la dépréciation et l’amortissement est uniquement dicté par le caractère limité ou non de l’utilisation du fonds commercial.
L’apport d’éléments de preuve est nécessaire. L’article 214-3 du PCG, modifié par le règlement ANC 2015-06 du 23 novembre 2015 donne 2 exemples pour lesquels la durée d’utilisation est considérée comme prouvée :
- fonds commercial adossé un contrat de concession ou à une autorisation d’extraction d’une mine,
- décision d’arrêt de l’activité à laquelle le fonds est rattaché.
En outre, l’article 214-3 précise que lorsque la durée d’utilisation du fonds commercial est limitée, mais ne peut être déterminée de façon fiable, la durée d’amortissement à retenir est fixée à 10 ans.
Reprise de l’exemple précédent :
La direction de l’entreprise Alpha indique que l’activité à laquelle est rattaché le fonds commercial (valorisé à 80.000 €) aura une durée limitée. Elle est néanmoins dans l’impossibilité de fixer la durée d’utilisation du fonds.
En application du règlement ANC du 23 novembre 2015, le fonds commercial doit être amorti sur 10 ans.
Enregistrement comptable au 31 décembre 2016 :
| N° compte | Libellé | Débit | Crédit |
| 68111 | Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles | 8.000 | |
| 2807 | Amortissement du fonds commercial (80.000 / 10 ans) | 8.000 |
Il est précisé que pour la première application de ces nouvelles règles, en 2016, l’amortissement doit être appliqué de manière prospective sur la durée d’utilisation restante des fonds commerciaux, s’il est prouvé que ces derniers ont une durée d’utilisation limitée.
Règles applicables aux petites entreprises
Pour l’amortissement des fonds commerciaux, des règles spécifiques plus simples sont prévues pour les petites entreprises.
Sont des petites entreprises au sens comptable (décret n° 2015-903 du 23 juillet 2015) celles ne dépassant pas 2 des 3 seuils suivants :
- chiffre d’affaires : 8 millions €
- total du bilan : 4 millions €
- effectif : 50 salariés.
L’article 214-3 du PCG modifié par le règlement ANC 2015-06 du 23 novembre 2015 permet aux petites entreprises d’amortir tous leurs fonds commerciaux sur une durée de 10 ans. La loi ne leur impose pas de prouver le caractère limité de leur durée d’utilisation. Cette règle peut être appliquée par ces entreprises dès 2016, pour les fonds commerciaux déjà inscrits à leur bilan.
Informations à porter en annexe
Cette nouvelle réglementation comptable entraîne un changement de méthode comptable au sens de l’article 122-1 du PCG. La mention de changement de législation doit être portée en annexe.
De même, des mentions spécifiques dans les annexes aux comptes annuels sont nécessaires :
- pour les fonds commerciaux non amortis : mention des éléments ayant conduit à ne pas amortir ces fonds, mention sur les modalités de mise en œuvre des tests de dépréciation
- pour les fonds commerciaux amortis : mention des éléments ayant conduit à amortir ces fonds, durée d’utilisation et modalités d’amortissement.
Position fiscale
Les dotations aux dépréciations des fonds commerciaux sont généralement normalement déductibles du résultat imposable (application des conditions de fonds générales de déduction des dépréciations et provisions).
L’article 38 sexies du CGI précise néanmoins que les dotations aux dépréciations d’un fonds commercial ne sont déductibles que dans le cas où la dépréciation affecte l’ensemble du fonds de commerce et non pas seulement certains de ses éléments.
S’agissant de l’amortissement des fonds, pour le moment, l’administration fiscale ne s’est pas alignée sur le nouveau règlement de l’ANC. Le BOFiP étant muet sur cette question, il faut se référer à 2 arrêts du Conseil d’État (arrêt n° 177809 du 1er octobre 1999 et arrêt n° 188975 du 17 mai 2000).
Selon cette jurisprudence l’amortissement des fonds commerciaux n’est possible qu’à 2 conditions :
- prévision possible lors de l’acquisition du fonds par l’entreprise, que ses effets bénéfiques pour l’exploitation prendront fin à une date déterminée
- dissociation possible à la clôture de l’exercice, des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds.
Ces 2 conditions cumulatives semblent s’approcher de la notion comptable « d’utilisation limitée ». En l’absence de précision de l’administration fiscale à ce sujet, on peut considérer que la déduction des dotations aux amortissements des fonds commerciaux où la durée limitée est prouvée ne sera pas remise en cause en cas de contrôle fiscal.
En revanche, pour les petites entreprises, l’analyse est différente dans la mesure où la législation comptable leur permet d’opter pour l’amortissement de ces fonds sur une durée de 10 ans, sans avoir à justifier de la durée d’utilisation limitée. Sans cette justification, les conditions exposées par les 2 arrêts du Conseil d’État ne sont pas réunies. Dans l’état actuel de la législation fiscale, il semble donc nécessaire de procéder à des réintégrations extra-comptables au titre des amortissements sur les fonds commerciaux pratiqués par les petites entreprises.
